Принцип запрета обратной силы источника права, ухудшающего положение частного субъекта

В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

Общая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. N 11-П: возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров в частности не должны иметь обратной силы.

Кроме того, в актах КС РФ (Постановления от 22 апреля 2014 г. N 12-П, от 15 февраля 2016 г. N 3-П; Определения от 18 января 2005 г. N 7-О, от 29 января 2015 г. N 211-О и др.) дополнительно обосновано, что преобразование отношений в той или иной сфере жизнедеятельности не может осуществляться вопреки нашедшему отражение в ст. 4 ГК РФ общему (основному) принципу действия закона во времени, который имеет целью обеспечение правовой определенности и стабильности законодательного регулирования в России как правовом государстве (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) и означает, что действие закона распространяется на отношения, права и обязанности, возникшие после введения его в действие; только законодатель вправе распространить новые нормы на факты и порожденные ими правовые последствия, возникшие до введения соответствующих норм в действие, т.е. придать закону обратную силу (ретроактивность), либо, напротив, допустить в определенных случаях возможность применения утративших силу норм (ультраактивность).

Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закрепленное в ст. 34 Конституции РФ право гражданина на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения.

Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения.

При этом, как считает Р.А. Шепенко, в некоторые конституции включены положения, дающие право применять налоги ретроактивно. Наибольшее распространение ретроактивность имеет в законодательстве об антидемпинговых и компенсационных пошлинах. В то же время Ж.-Л. Бержель полагает, что чем более либеральна по своей сути юридическая система, тем более она настаивает на закреплении принципа отсутствия обратной силы закона.

Однако и само по себе наличие прямого запрета на ретроактивность еще не означает, что он “работает” всегда и без исключений. Например, американский ученый Р. Эпстин полагает, что современное американское конституционное право не предоставляет защиты от ретроактивности законов.

Подобные сведения приводит и Е.В. Тимофеев: во многих странах, входящих в число наиболее развитых, ряд уже привычных нам гарантий, которые мы считаем незыблемыми, попросту отсутствует. Например, в Соединенном Королевстве нормы налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу – вплоть до момента, когда о планируемых изменениях было официально объявлено.

Также представляет интерес то, что по сведениям, приведенным М. Визентин, в Постановлении ЕСПЧ от 10 февраля 2004 г. по делу “Пухк против Эстонии” Судом была выявлена нарушающая Конвенцию обратная сила уголовного закона, на основании которой заявитель был приговорен к наказанию за совершение преступлений в области налогообложения и бухгалтерского учета.

В Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2015 г. по делу “Арно и другие против Франции” рассматривался вопрос обратной силы норм налогового права, регламентирующих налогообложение во Франции и в Монако. Однако, в соответствии с представленными И.А. Хавановой данными, ЕСПЧ не исключает в определенных случаях обратной силы налогового закона.

В другом деле Суд отметил, что при исправлении законодателем с ретроактивным действием закона очевидной ошибки, у налогоплательщиков не могло быть законных ожиданий, что ошибка не будет устранена (ретроактивный закон был предсказуем). Но такой подход имеет место не только в “серой зоне” агрессивного налогового планирования.

По сведениям, приводимым рядом зарубежных авторов, в одном из дел ЕСПЧ утверждал, что существовал насущный общественный интерес в принятии законодательства, вводящего ретроспективно действующее обязательство по уплате налога и без компенсации, в случаях, когда оно должно обеспечить, чтобы частные компании не воспользовались непредвиденным доходом в результате перехода на новый режим налогообложения.

В России в общем случае признается невозможность обратной силы таможенного нормативного правового акта, ухудшающего положение частного субъекта. В ряде актов КС РФ (Определения от 17 ноября 2011 г. N 1487-О-О, от 2 июля 2013 г. N 1050-О, от 2 апреля 2015 г. N 583-О и др.) разъяснено, что правовые позиции КС РФ, подчеркивающие недопустимость придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан, и безусловность надлежащего гарантирования прав и законных интересов субъектов длящихся правоотношений в случае внесения изменений в нормативные параметры их реализации, имеют межотраслевое значение, а потому, по смыслу ст. 15 (ч. ч. 1 и 4) и 79 Конституции РФ, подлежат обязательному применению в отношении действующего нормативного правового регулирования таможенных отношений, включая входящие в состав таможенного законодательства Таможенного союза решения Комиссии Таможенного союза.

В Определениях ВС РФ от 8 сентября 2015 г. N 308-КГ15-2483 и от 30 сентября 2015 г. N 302-КГ15-2428 сделана ссылка на общепризнанные международные и конституционные принципы правовой определенности, предсказуемости правового регулирования и недопустимости действия с обратной силой (ретроспективно) норм закона, ухудшающих положение лица. Общество (импортер), с точки зрения Суда, правомерно и обоснованно имело разумные ожидания, что таможенный режим ввоза и льготирования таких товаров в отношении него не будет изменен в сторону ухудшения.

Также следует учесть, что в законодательстве нет и не может быть общего запрета на перспективное ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. Более того, есть все основания полагать, что вследствие кризисных явлений в экономике российский законодатель в ближайшем будущем будет именно повышать налоговое бремя (в т.ч. обозначая новые публичные обременения не налогами, а иными терминами).

Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти.

По сведениям, приводимым рядом зарубежных авторов, с точки зрения ЕСПЧ, ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод предоставляет государству практически неограниченные права по исполнению таких законов, которые государство посчитает необходимыми для обеспечения уплаты налогов или других взносов или штрафов. Государство в основном ничем не ограничено при установлении размеров налоговых платежей, способов оценки и способов уплаты налогов.

Однако все изложенное не означает, что отечественный законодатель только тем и занимается, что вводит новые обязательные публичные платежи и увеличивает размер уже введенных. Так, Федеральным законом от 19 июля 2018 г. N 199-ФЗ, в частности, были снижены ставки акциза на бензин автомобильный класса 5 на второе полугодие 2018 г. (с 11 892 руб/тонна до 8 213 руб/тонна). Следует, однако, заметить, что этим же нормативным правовым актом с 1 января 2019 г. введена гл. 25.4 НК РФ “Налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья”.

В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов.

Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О, изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.

В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Весьма интересный подход применен в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 г. N 34-П (в котором в качестве судебного акта, сформировавшего новую практику, фактически было учтено Определение ВС РФ от 30 марта 2015 г. N 308-КГ15-1222): несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе специализированные услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2012 – 2013 годах (в условиях имеющейся на тот момент благоприятной административной и судебной практики освобождения данной услуги от уплаты налога на добавленную стоимость) в разумных пределах предвидеть, что на него спустя значительное время, а именно в 2016 году, будет возложена обязанность по уплате НДС в отношении данных услуг применительно к прошедшим периодам.

Такому налогоплательщику будет весьма затруднительно компенсировать с контрагентов убытки (условные) в виде доначисленной недоимки по НДС, имеющему косвенный характер и учитываемому, по общему правилу, в цене сделки с покупателем товара (работ, услуг). Нельзя не отметить, что реализация рассматриваемого межотраслевого принципа в России имеет определенные (хотя и не массовые) проблемы. По существу попытка придания налоговым органом обратной силы важному компоненту для исчисления НДПИ – нормативам потерь полезных ископаемых – была выявлена в ряде определений ВС РФ (от 2 июля 2015 г. N 305-КГ15-1414, от 21 июля 2015 г. N 305-КГ15-2112).

Суть проблемы в конкретном случае состоит в том, что при расчете данного налога в части нормативных потерь полезных ископаемых применяется ставка 0% (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). В 2009 году нормативные потери были установлены как 0,147, а уполномоченный государственный орган утвердил данную величину для определенного месторождения 5 апреля 2010 г. – на 2010 год (0,140) и 30 декабря 2011 г. – на 2011 год (0,139), то есть в условиях, когда часть спорных периодов 2010 и 2011 годов уже прошла.

ВС РФ позицию налогоплательщика поддержал, отметив, что вопреки утверждению налогового органа, НК РФ не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 февраля 2013 г. N 12232/12.

Еще одна проблема следует из новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. В 2016 году указанное положение, упрощенно говоря, предполагало возможность взыскания налога не с организации-налогоплательщика, а с иной (аффилированной) организации, для пресечения случаев т.н. перевода бизнеса и избегания выплат налогов.

Однако при переводе бизнеса с организации на физическое лицо норма была неприменима. Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, и теперь возможно взыскание налогов и с аффилированного физического лица, но переходных норм данный Федеральный закон для этой части нововведений не содержит. Соответственно, неизбежен вопрос, является данная норма материальной либо процедурной.

Представляется более правильным второй вариант, т.к. с экономической точки зрения речь здесь не идет о дополнительном обременении некоторого физического лица, а об истребовании с него чужих денежных средств (имущества), находящихся у него в силу искусственных и согласованных с ним действий, т.е. фактически не находящихся у него на должных правовых основаниях.

Рассматриваемый принцип включен в число межотраслевых с определенной степенью условности. Запрет на придание обратной силы источнику права, ухудшающего положение частного субъекта, зачастую расценивается в качестве общеправового принципа, а именно, как правовое требование – следствие принципа законности.

Сложно ожидать от частного субъекта соблюдения норм, которые могут быть изменены ретроактивно, особенно с ухудшением положения данного частного субъекта. Тем не менее следует отметить, что в некоторых случаях законодатель может ухудшить положение определенных частных субъектов даже в гражданских правоотношениях. Так, установленный в ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительной ничтожной сделки 26 июля 2005 года был изменен с десяти лет до трех, а закону об изменении исковой давности была придана обратная сила.

Очевидно, что это ухудшило положение частных субъектов, имевших право на предъявление такого требования, но данное изменение не было признано необоснованным (Постановления Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. N 6453/06, от 8 ноября 2006 г. N 9042/06, от 16 января 2007 г. N 12663/06), в т.ч. и по той причине, что частные субъекты имели возможность беспрепятственно реализовать свое право на иск в период с официальной публикации изменяющего законодательства и до его вступления в силу.

Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, можно в целом заключить, что акт высшего судебного органа, принятый по частноправовому спору, вполне может иметь по существу обратную силу, ухудшающую положение частного субъекта, т.к. споры по ранее возникшим правоотношениями будут рассматриваться соответствующими судебными органами исходя из новой правовой позиции. Но очевидно, что в сравнении с предшествовавшей практикой новая правовая позиция вполне может ухудшить положение одной стороны типичного частноправового спора и, соответственно, улучшить положение другой стороны.

Отраслевые принципы, относящиеся исключительно к налоговому праву (т.е. не применяемые более ни в одной отрасли отечественного права, но относящиеся к налоговому праву в целом), определить достаточно сложно. В этом плане справедлива позиция В.С. Белых и Д.В. Винницкого о том, что значительные трудности возникают при определении отраслевых принципов, особенно тех, которые по каким-либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве. Возможно привести следующий пример отраслевого принципа налогового права, отраженного в законодательстве.