Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества

Поскольку размер некоторых поимущественных налогов зависит от утверждаемой органами исполнительной власти учетной стоимости облагаемого имущества (земельный налог – кадастровая стоимость; налог на имущество физических лиц – в настоящее время – кадастровая стоимость, ранее – инвентаризационная стоимость), возможны споры относительно величины данной учетной стоимости.

Физические и юридические лица, чьи права и обязанности затрагивают результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, в том числе арендаторы земельных участков в случаях, когда кадастровая стоимость используется для расчета годовой арендной платы, не лишены возможности доказывать в суде необоснованность и произвольность отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости.

Конкретизация данного способа защиты прав произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 913/11. По мнению Суда, налогоплательщик, заявив требования по настоящему делу, по существу, ссылается на несоответствие определенной в установленном порядке и внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости спорного земельного участка его рыночной стоимости, следствием чего, принимая во внимание порядок определения налоговой базы по земельному налогу согласно ст. 391 НК РФ, является нарушение прав налогоплательщика как собственника этого земельного участка и плательщика земельного налога.

Заявленные налогоплательщиком требования, по существу, имеют своим предметом изменение внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость, а не оспаривание действий этого органа.

Следовательно, такое требование, предъявленное к органу кадастрового учета, осуществляющему в том числе и функции по государственной кадастровой оценке, подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства, включая правила о распределении бремени доказывания между истцом и ответчиком, в том числе и в отношении доказывания действительной рыночной стоимости земельного участка, для определения которой в случае необходимости судом в соответствии с правилами АПК РФ назначается экспертиза.

Согласно правилам п. 3 ст. 66 ЗК РФ установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для обязания органа кадастрового учета внести такую стоимость в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта.

Однако, принимая во внимание в совокупности положения главы III.1 указанного Федерального закона, подзаконные акты, регулирующие порядок проведения кадастровой оценки, учитывая необходимость обеспечения соотносимости рыночной и кадастровой стоимостей и использования при определении рыночной стоимости показателей и данных (ценообразующих факторов) в отношении объекта, существовавших на тот же момент, на который они были использованы оценщиком, определившим кадастровую стоимость, истец, заявляющий о приведении кадастровой стоимости объекта в соответствие с рыночной стоимостью, должен доказать рыночную стоимость на ту же дату, которая использована оценщиком, осуществившим кадастровую оценку, в качестве даты оценки (дата, по состоянию на которую определена кадастровая стоимость объектов недвижимости) и указана во вводной части отчета об определении кадастровой стоимости (Приказ Минэкономразвития РФ от 29 июля 2011 г. N 382 “Об утверждении требований к отчету об определении кадастровой стоимости”). В случае отсутствия такой даты в отчете оценщика она может быть установлена исходя из сведений, содержащихся в акте органа исполнительной власти субъекта, которым утверждены результаты государственной кадастровой оценки.

При этом, как следует из Постановления КС РФ от 5 июля 2016 г. N 15-П, рыночная стоимость объекта недвижимости определяется не по факту совершения сделки при состоявшемся соглашении сторон, а, как и кадастровая стоимость, по итогам профессионального исполнения оценщиком законных процедур в предполагаемых идеальных условиях купли-продажи (без предварительного договора, отлагательных и отменительных условий, с денежным платежом без отсрочки или рассрочки между сторонами, не связанными предшествующими обязательствами и взаимозависимостью) и в отличие от действующих цен, которые меняются в зависимости от колебаний на рынке недвижимости, остается неизменной до следующей государственной кадастровой оценки и именно в величине, определенной оценщиком, образует налоговую базу по налогам.

Таким образом, как кадастровая стоимость, так и рыночная стоимость являются условными, но считаются достоверными и подлежат признанию не в силу состоявшегося согласования или доказанного факта уплаты цены по известной реальной сделке, а в силу закона.

В Определении ВС РФ от 21 декабря 2015 г. N 305-ЭС15-12075 отмечается, что кадастровая и рыночная – это разные виды стоимости. В абз. 5 п. 11 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 “О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости” разъяснено, что при подаче заявления об установлении в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости необходимым документом является отчет, составленный на дату, по состоянию на которую была определена кадастровая стоимость объекта недвижимости, а также подготовленное экспертом или экспертами саморегулируемой организации оценщиков положительное экспертное заключение в случаях, установленных уполномоченным федеральным органом, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности.

В Определении ВС РФ от 30 июля 2015 г. N 305-ЭС15-3893 фактически сделан вывод о том, что законодательством предусмотрена возможность пересмотра кадастровой стоимости не только земельных участков, но и иных объектов недвижимости и установления в качестве кадастровой их рыночной стоимости в судебном порядке. То, что в нормативном акте, утверждающем результаты оценки, обычно указывается, на какую именно дату произведена оценка, не означает, что именно с этой даты установлена новая учетная стоимость (в т.ч. для целей обратной силы, если новая учетная стоимость объекта снизилась).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2014 г. N 2868/14 разъяснено, что в отсутствие в нормативно-правовом акте конкретного указания на распространение его действия на прошедшие налоговые периоды установление результатов государственной кадастровой оценки земельных участков по состоянию на конкретную дату не определяет момент начала применения кадастровой стоимости, а лишь указывает на дату проведения оценки (дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки). Применительно к вопросу подведомственности соответствующей категории споров следует учитывать, что подобные дела рассматриваются только судами общей юрисдикции (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28).

В ряде Определений ВС РФ (в т.ч. от 15 февраля 2017 г. N 5-КГ17-258, от 29 мая 2019 г. N 5-КА19-7, от 13 июня 2019 г. N 5-КА19-6, от 19 июня 2019 г. N 5-КА19-10 и N5-КА19-19, от 10 июля 2019 г. N 5-КА19-15), а также в Определении КС РФ от 30 сентября 2019 г. N 2604-О рассматривался весьма интересный вопрос о том, следует ли из учетной (кадастровой) цены объекта недвижимости для целей исчисления поимущественного налога исключить НДС.

Соответствующая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 30 июня 2011 г. N 13-П: принцип деления земель по целевому назначению на категории – один из основных принципов земельного законодательства, в силу которого правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к определенной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства (подп. 8 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Как следует из Определения КС РФ от 9 февраля 2017 г. N 212-О, изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, может быть учтено только со следующего налогового периода по земельному налогу.

Это относится ко всем случаям изменения вида разрешенного использования земельного участка, произошедшего в течение налогового периода, независимо от того, привели данные изменения к улучшению или к ухудшению положения налогоплательщика, что свидетельствует о соблюдении законодателем конституционного принципа равенства и определенности налоговой нормы. Кроме того, в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с изменением вида разрешенного использования земельного участка (утв. Президиумом ВС РФ 14 ноября 2018 г.) даны соответствующие разъяснения.

Существенный интерес представляет ряд Определений КС РФ (в т.ч. от 3 июля 2014 г. N 1555-О, от 25 сентября 2014 г. N 2016-О, от 23 октября 2014 г. N 2341-О и N 2342-О). В данных актах рассматривался вопрос конституционности положений п. 1 ст. 391 НК РФ и указано, что заявитель усматривал неконституционность оспариваемых им законоположений также в том, что они препятствуют ему в восстановлении прав плательщика земельного налога, нарушенных установлением кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка в размере, превышающем его рыночную стоимость.

Суд не нашел рассматриваемые положения неконституционными и фактически согласился с тем, что изменение кадастровой стоимости для целей налогообложения должно производиться с момента вступления в силу соответствующего решения суда. Соответственно, налогоплательщик, желающий адекватного налогообложения, будет вынужден периодически оспаривать акты об утверждении кадастровой стоимости в нерыночном размере.

В силу ст. 24.12 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка.

Как разъяснено в п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28, необходимо учитывать, что в случае утверждения и внесения в ходе рассмотрения дела в государственный кадастр недвижимости результатов очередной кадастровой оценки, применимых к спорному объекту недвижимости, заявитель не вправе изменить требования в порядке ч. 1 ст. 39 ГПК РФ, ч. 1 ст. 46 КАС РФ и оспорить результаты очередной кадастровой оценки.

Кроме того, в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 отмечается, что если на момент принятия решения суда в государственный кадастр недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости, установленные в результате проведения очередной государственной кадастровой оценки, в резолютивной части решения должно содержаться указание на период действия определенной судом кадастровой стоимости.

Впрочем, на фоне столь жесткой судебной практики высших судебных органов некоторая ограниченная обратная сила результатов оспаривания была введена законодателем: в соответствии со ст. 24.20 Федерального закона “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” в случае исправления технической ошибки в сведениях Единого государственного реестра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в ЕГРН соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку.

В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке, установленном ст. 24.18 настоящего Федерального закона, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Впоследствии Федеральным законом от 3 августа 2018 г. N 334-ФЗ в НК РФ были внесены изменения. Теперь, в частности, установлено, что в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка на основании установления его рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания (п. 1.1 ст. 391 НК РФ, земельный налог).

Необходимо отметить проблему, отраженную в Определении ВС РФ от 19 июля 2019 г. N 305-КГ18-17303, где требование общества с ограниченной ответственностью было направлено на оспаривание доначислений поимущественного налога, но учетная стоимость облагаемого объекта недвижимости была многократно занижена (58 млн руб. вместо 864 млн руб.). Спор касался периода 2016 года, в середине которого указанная явная ошибка была исправлена органами власти.

По мнению Суда, с учетом принципа юридического равенства налогоплательщиков, вопреки доводам общества, исчисление налога на имущество организаций, подлежащего уплате за 2016 год, исходя из достоверно определенной кадастровой стоимости, в сложившейся ситуации не свидетельствует об ухудшении его положения как налогоплательщика и не дает оснований для вывода о нарушении принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, так как защите подлежат именно правомерные ожидания налогоплательщика. Как установили суды, различие между первоначально определенной кадастровой стоимостью принадлежащего обществу здания является многократным.

Такое различие (занижение) кадастровой стоимости со всей очевидностью не укладывается в разумный диапазон возможных значений, которые могут быть получены в рамках соблюдения законной процедуры кадастровой оценки на основе имеющейся информации об объекте недвижимости с учетом профессионального усмотрения, что согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в Постановлении от 11 июля 2017 г. N 20-П, позволяет сделать вывод о заведомой некорректности ранее состоявшейся кадастровой оценки, о чем не мог не знать налогоплательщик, являющийся действующей коммерческой организацией.

Процедура определения и утверждения кадастровой стоимости земельного участка включает ряд этапов, в которые входят как ненормативные правовые акты (действия), так и нормативные правовые акты органов власти (ст. 24.11 Федерального закона “Об оценочной деятельности в Российской Федерации”). Соответственно, могут быть оспорены нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Федерации, утвердившие данные результаты.

Как ранее отмечалось, в Постановлении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 17-П постулировано, что нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, – в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, – не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 НК РФ.

Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 разъяснено, что при рассмотрении дел о пересмотре кадастровой стоимости судам следует иметь в виду особенности действия во времени нормативного правового акта об утверждении результатов государственной кадастровой оценки.

Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 года, для целей налогообложения подлежит применению с 1 января 2016 года. Примечательно то, что в некоторых странах практикуется самооценка облагаемого имущества, но весьма ограниченно.

Собственник самостоятельно оценивает свое облагаемое имущество и публикует данные. Обязательный элемент этой системы – правило, что налоговый орган вправе купить имущество по заявленной налогоплательщиком стоимости или предложить плательщику рыночную, по мнению налогового органа, цену и при отказе продать имущество увеличить оценку до уровня предложенной цены.